导读
由于当前慈善信托的税收政策尚未落实，导致慈善信托的业务模式发生了巨大扭曲。在短期税收政策难以落实的情况下，如何推动慈善信托的健康发展，需要民政部门、慈善组织、信托公司等各方共同努力，在特定条件下采取特殊政策。如果不能从根本上解决制约慈善信托发展的税收问题，慈善信托或将难以长远健康发展。 自2016年9月1日《慈善法》正式实施以来，已有13家信托公司开展了16单慈善信托业务。由于慈善信托的税收优惠政策并未得到落实，受托人不得不采取一些办法，间接解决税收优惠问题。这在一定程度上扭曲了慈善信托的业务模式，对慈善信托的长远发展将产生不利影响。 当前慈善信托如何解决税收问题 《慈善法》规定，慈善信托“未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的，不享受税收优惠”。从目前慈善信托的实践来看，由于缺乏国家层面的税收优惠政策支持，慈善信托的当事人无法凭借信托文件到税务部门实现税收优惠。因此，在委托人要求实现税收优惠的前提下，为了解决税收优惠问题特别是委托人慈善信托财产的税前抵扣问题，不论受托人是慈善组织还是信托公司，都不得不通过慈善组织发挥其可开具捐赠发票的职能，在信托关系之外，嫁接“捐赠”或“项目执行”环节，使业务模式发生一定扭曲，导致慈善信托的许多制度优势难以充分发挥。 “捐赠+信托”模式（见图1） 此模式可以分为两个阶段：第一阶段实际上是捐赠行为，由慈善财产的所有者将财产捐赠给慈善组织，慈善组织向捐赠人开具捐赠票据，捐赠人实现税收优惠；第二阶段是信托行为，由慈善组织将捐赠人捐赠的慈善财产设立慈善信托，受托人依信托合同要求对慈善信托财产进行管理运用。在此模式下，慈善组织是慈善信托的委托人，在接受捐赠时开具捐赠发票解决税收优惠问题。 “信托+项目执行”模式（见图2） 此模式下，慈善财产的所有者直接作为委托人，设立慈善信托。由于目前委托人无法凭借信托合同直接实现税收优惠，受托人不得不在慈善信托财产分配时，引入慈善组织作为“项目执行人”或类似角色，将信托财产通过慈善组织分配给受益人。此时，由慈善组织向委托人直接开具捐赠发票，委托人实现税收优惠。 慈善组织可能面临的争议 如果为了解决税收优惠问题，在慈善信托中引入慈善组织发挥其开具捐赠发票的作用，那么慈善组织可能会面临如下争议： 慈善组织作为委托人的争议 一是慈善组织将接受捐赠的财产设立慈善信托，这部分财产是否可以认定为慈善组织的“慈善支出”？ 有观点认为，由于慈善信托是他益信托，慈善财产及其收益要全部用于慈善事业，因此慈善组织设立慈善信托的财产，其所有权和信托受益权已从慈善组织脱离，并且将在未来全部用于符合慈善信托目的的不特定受益人，因此符合“慈善支出”的本质要求，应该算作慈善支出。但相反观点认为，在慈善信托存续期内，没有进行分配的信托财产和收益，并未实现其慈善目的，因此存续的部分信托财产和收益不能被认为是慈善组织的慈善支出。 二是慈善组织接受捐赠的财产，是否属于委托人合法持有的财产？ 有观点认为，在表面上，慈善组织拥有对接受捐赠的财产的所有权，因此该部分财产是慈善组织合法持有的财产，可以用来设立慈善信托。但相反观点认为，慈善组织接受的捐赠财产，表面上虽然是慈善组织合法拥有的财产，但实际上这些财产要符合捐赠人的意愿用于慈善目的，具有一定的慈善属性，因此不能由慈善组织违背捐赠人意愿而设立慈善信托。 慈善组织作为“项目执行人”的争议 如果慈善组织作为项目执行人，并向慈善信托的委托人开具捐赠发票，那么慈善信托财产和收益的分配相对慈善组织来说，可能会被认为是一个特定的接受捐赠行为。按照公益信托受益人不确定性原则，慈善信托的受益人应该是不确定的。但从这类模式的受益人来看，慈善组织虽名为“项目执行人”，但由于资金首先进入慈善组织账户，然后再分配给不特定的受益人，有可能会引起对慈善信托受益人特定性的争议。 委托人可能面临的问题 在“捐赠+信托”的慈善信托模式里，慈善信托财产的原所有者不是直接的委托人，而是慈善组织的捐赠人，因此可以一次性获取捐赠票据，从而实现税收优惠。但是在“信托+项目执行人”模式里，委托人即使通过慈善组织取得了捐赠票据、实现了税收优惠，也将面临三大问题： 委托人可能无法一次性取得全部捐赠票据 慈善信托的优势之一在于可以灵活约定慈善支出的比例，因此委托人交付的慈善信托财产及收益可以根据约定，分期进行分配。这对委托人而言会产生新的问题：当委托人一次性交付慈善信托财产，而又分为多期甚至多年进行分配时，慈善组织作为项目执行人，只能分期开具捐赠票据，无法一次性开具。因此，在这种模式下，委托人可能无法一次性实现税收优惠。 委托人慈善信托财产的财务处理问题 如果委托人是企业，设立慈善信托与慈善捐赠相比，也可能面临财务处理问题。例如，企业进行慈善捐赠，其捐赠支出将被列入营业外支出，通过一次性取得捐赠票据，完成财务处理。但企业作为委托人设立慈善信托，如果能够一次性取得所有捐赠票据，那么可参照慈善捐赠进行财务处理；如果不能一次性取得捐赠票据，那么剩余的财产应计入支出还是计入资产，是需要委托人财务与审计部门共同解决的问题。 委托人可能要出具相关说明文件 如果慈善组织作为“项目执行人”，直接为委托人开具捐赠票据，为了使开具票据的行为合法合规，一些慈善组织可能会要求委托人出具说明文件，将设立慈善信托行为解释为“通过慈善信托对慈善组织进行捐赠”。尽管这种做法为慈善组织开具票据、委托人实现税收优惠提供了依据，但已经严重扭曲了慈善信托的属性。 “共同受托人”的优势和局限 《慈善法》明确提出，慈善信托的受托人可以由慈善组织或者信托公司担任。在慈善信托的研究和实践中，慈善组织和信托公司被认为各具优势。但在目前税收优惠政策没有落实的情况下，共同受托人的优势难以充分发挥。 共同受托人模式的主要优势 一是专业分工。信托公司长期经营营业信托业务，在信托财产的受托管理、风险控制、保值增值和分配清算等方面具有很强的专业能力。慈善组织是专业从事慈善事业的机构，在慈善项目管理、慈善活动执行、慈善资源组织等方面具有突出优势。慈善信托是慈善与信托的结合，是用信托的方式做慈善，既离不开信托公司的专业能力，又离不开慈善组织的传统优势。两者作为共同受托人，信托公司负责受托管理，慈善组织负责财产分配和运用，充分体现了“专业机构做专业的事”的理念。尤其是短期内慈善组织还不能开立信托专户的情况下，两者共同受托更有必要。 二是互相制约。《信托法》规定，共同受托人之间存在连带责任，意味着信托公司与慈善组织在共同作为受托人时，不仅要清晰界定权利和责任，而且要互相监督、互相制约，避免对方未尽到受托责任。这种互相制约的关系，反而有利于慈善信托运行更为规范。 当前仍难以解决税收优惠问题 尽管存在一定优势，但共同受托人模式目前仍难以解决税收优惠等诸多问题。在慈善组织未能开立信托专户的条件下，如果采用共同受托人模式，信托财产只能首先交付给信托公司，慈善信托成立之后，信托财产及收益通过慈善组织的账户进行分配，仍是由慈善组织为委托人开具捐赠票据。这与“信托+执行人”模式的问题是基本一致的。 如果信托财产先进入慈善组织账户，因为慈善组织目前没有信托账户，所以本质上是一个捐赠行为，慈善组织可以开具捐赠票据；只有当财产从慈善组织账户转移到信托公司的慈善信托专户时，才是一个信托行为，慈善信托才正式设立。因此，对于这种情况，其本质仍是“捐赠+信托”模式，而非共同受托人模式。 对更好铺平慈善信托道路的建议 综上所述，由于当前慈善信托的税收政策没有落实，导致慈善信托的业务模式发生了巨大扭曲。在短期税收政策难以落实的情况下，如何推动慈善信托的健康发展，需要民政部门、慈善组织、信托公司等各方共同努力，在特定条件下采取特殊政策。 一是鼓励探索慈善信托多种模式，百花齐放。 在当前政策不完善、但慈善信托需求却十分旺盛的情况下，建议相关部门抓住主要矛盾，即在控制好风险的前提下，鼓励慈善信托大胆探索新模式，解决税收问题。比如，对于“捐赠+信托”和“信托+项目执行人”的业务模式，只要信托的设立符合慈善目的、运行管理符合法律和政策要求，总体风险可控，相关部门应鼓励其备案。只有案例多了，才能总结经验、探索规律，推动相关配套政策的落地。 二是将慈善组织设立慈善信托的财产全部视为慈善支出。 当前能够解决税收问题的两种慈善信托模式中，“捐赠+信托”对委托人而言，可以一次性解决税收优惠问题，因此更具吸引力。但是，如果只有慈善信托财产每年支出的额度才能算作慈善组织的慈善支出，那么慈善信托财产很可能每年要大幅提高支出规模，才能满足慈善组织（特别是公募基金会）的监管要求。这会加大慈善信托财产每年的分配压力，不仅不利于慈善信托财产的灵活运用，也不能充分体现慈善信托的制度优势。 三是积极争取慈善信托税收优惠政策落地。 纵观已有的慈善信托业务实践，无论哪一种模式都是权宜之计，虽然解决或部分解决了税收优惠问题，但对慈善信托的业务架构产生了一定的扭曲，甚至混淆了法律关系、增加了交易成本、拉长了监管链条、衍生了不必要的风险。如果不能从根本上解决制约慈善信托发展的税收问题，慈善信托将很难长远健康发展。因此，建议政府、研究机构、慈善组织和信托公司等社会各界一道，共同呼吁并推动慈善信托税收政策尽早尽快实现落地。
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